Административните съдилища в страната имат разнопосочна практика относно възможността за спиране на изпълнението на действието на Акт за регистрация по ЗДДС („АР“) и на Акт за дерегистрация по ЗДДС („АД“), когато са издадени по инициатива на органите по приходите.
Според едно определение на административен съд в страната, спиране на изпълнението на тези актове е възможно, но тъй като с АД (респ. с АР) не се определя размер на задължение за данък и лихви, специалния ред по Данъчно-осигурителен процесуален кодекс („ДОПК“) не е приложим, а на основание §2 от ДР на ДОПК следва да намери приложение общата разпоредба на чл. 166, ал. 4 във вр. с ал. 2 от Административно-процесуалния кодекс („АПК“).
Според практиката на други административни съдилища, ДОПК е специален по отношение на АПК, поради което е недопустимо разширително тълкуване на данъчните норми. Затова липсата на възможност за спиране изпълнението на тези актове в ДОПК не може да се замести с приложението на нормата на чл. 166 от АПК.
Ще се опитаме да анализираме двете гледни точки накратко (доколкото е възможно да е кратка подобна тема) и ще разгледаме характеристиката и спецификата на актовете, кой е приложимия закон, както и какъв е резултата от тяхното обжалване.
Характеристика на АР и ДР
Характеристиката на двата акта не се променя в зависимост от това дали са издадени в резултат на заявление от лицето или по инициатива на органите по приходите. Най-общо, и двата акта са резултат от проведено регистърно охранително производство по прилагане на правилата на ЗДДС. При него, при наличие на определени законови предпоставки и хипотези, лицата се регистрират или дерегистрират по специалния закон, какъвто е ЗДДС. С двата акта не се установяват задължения по основание и размер, за разлика от ревизионните актове, а се признават или погасяват права или задължения, произтичащи от ЗДДС.
Приложим закон и противоречива практика
Редът за издаване, обжалване и изпълнение на актовете на приходната администрация, в това число и на АР и АД са уредени в ДОПК, който се явява специален по отношение на АПК. Последният се прилага субсидиарно т.е. само в случаите, при които липсва регламентация в ДОПК или е налице изрично препращане към АПК.
Съгласно чл. 83, ал. 4 от ДОПК, АР и ДР подлежат на обжалване по реда на обжалване на ревизионните актове т.е. по реда на чл. 152 от ДОПК. Сроковете за произнасяне по жалбата от административно – решаващия орган срещу АР и АД са същите като за обжалване на ревизионните актове – 60 дни от постъпване на жалбата пред него и може да се удължи с още до 3 месеца със споразумение между жалбоподателя и НАП. Т.е. производството по обжалване се развива изцяло по реда на Глава ХVIII от ДОПК.
Именно в Глава ХVIII от ДОПК (чл. 157 от ДОПК) е уреден и редът за спиране на изпълнението на обжалваните актове, издавани от приходната администрация, тъй като основния принцип, който действа в данъчното производство е че обжалването на актовете на приходната администрация не спира тяхното изпълнение. Изключение от това правило са ревизионните актове, за които е предвиден специален ред за спиране на изпълнението при наличие на изрично предвидените в разпоредбата условия.
Според чл. 166 от АПК оспорването на административните актове спира тяхното изпълнение. Поради това, съгласно ал. 2 на същата разпоредба при всяко положение на делото до влизането в сила на решението, по искане на оспорващия, съдът може да спре предварителното изпълнение, допуснато с влязло в сила разпореждане. Ал. 4 на същата разпоредба предвижда, че допуснатото предварително изпълнение на административен акт по силата на отделен закон, когато не се предвижда изрична забрана за съдебен контрол, може по искане на оспорващия да бъде спряно от съда при условията на ал. 2.
Тук възниква въпросът, има ли празнота в ДОПК относно регламентацията на предварителното изпълнение на АР и АД, и на всички останали актове извън ревизионните, които се издават от приходната администрация и приложим ли е чл. 166 от АПК за тях.
Както посочихме по-горе, в съдебната практика се среща едно определение на административен съд в страната, според което тъй като с АД (респ. с АР) не се определя размер на задължение за данък и лихви, не е приложим специалния ред по ДОПК и на основание §2 от ДР на ДОПК следва да намери приложение общата разпоредба на чл. 166, ал. 4 във вр. с ал. 2 от АПК. Като резултат от този извод е спряно изпълнението на АД с допълнителен мотив, че за дружеството би възникнало задължение за внасяне на данък в особено големи размери на основание чл. 111 от ЗДДС, което значително би затруднило работата му, предвид че същото има и други задължения към НАП, банки и други кредитори.
Налице са и други определения на административни съдилища, според които искане за спиране на изпълнението на АД и на АР е недопустимо тъй като производството по издаване на тези актове е охранително и целта му е при изпълнение на определени законови предпоставки и хипотези лицата да са длъжни да се регистрират, респ. да се дерегистрират по специалния закон. В тези определения е застъпена обратната теза на горепосоченото: ДОПК е специален по отношение на АПК, поради което е недопустимо разширително тълкуване на данъчните норми чрез приложението на чл. 166 от АПК.
За да сме безпристрастни в анализа, следва да зададем въпроса така: След като в специалния ДОПК има изричен текст за спиране на изпълнението само на ревизионните актове, то за останалите актове, издавани от приходната администрация следва ли да се прилагат разпоредбите на АПК?
Според нас не може да се приеме, че е налице празнота в закона, която налага субсидиарно прилагане на АПК, а напротив налице е изричното изключване на останалите актове от процедурата по спиране на изпълнението и тяхното обжалване не спира изпълнението им. И това е съвсем логично заради аргумента, че освен с РА, с АР и АД не се определят задължения, за които да се предостави обезпечение в размер на главницата и лихвите.
Чл. 166, ал. 2 от АПК предвижда ред за спиране на изпълнението на индивидуалните административни актове, когато тяхното предварително изпълнение е допуснато с разпореждане в самия акт (чл. 60 ал.1 от АПК). Условията за това са изчерпателно изброени в чл. 60, ал.1 от АПК и единственото условие, при което може да се допусне такова предварително изпълнение по искане на някоя от страните е за защита на особено важен неин интерес, но дори в този случай административният орган изисква съответна гаранция. В АР и АД липсва разпореждане от орган по приходите за предварително изпълнение, защото то настъпва по силата на ДОПК т.е. по силата на закона, а и отново стигаме до въпроса за невъзможността от предоставяне на гаранция или обезпечение. Гаранцията има своята парична стойност и тя се равнява на благоприятния ефект, който страната очаква от предварителното изпълнение. Предоставянето на гаранция от страната притежава характеристики на обезпечителна мярка, каквато при Акта за регистрация и Акта за дерегистрация липсва.
Обжалване на определенията на съда, с които се спира или се отхвърля искането за спиране на изпълнението
Друг въпрос, който повдига различната съдебна практика на административните съдилища е за обжалваемостта на едно такова определение, с което се спира изпълнението на АР и АД.
Ако се приеме, че е приложим редът за спиране на изпълнението на основание чл. 166 от АПК, то съгласно чл. 166, ал. 3 от АПК, „Съдът се произнася незабавно с определение, което може да бъде обжалвано с частна жалба в 7-дневен срок от съобщаването му.“
Ако се приеме, че АПК е неприложим, а следва да се приложи специалния закон – ДОПК, съгласно чл. 153, ал. 7 от ДОПК, съдът се произнася по жалбата срещу отказа за спиране на изпълнението с определение, което не подлежи на обжалване пред ВАС.
Ако искането за спиране на изпълнението е направено пред съответния административен съд, решенето за отказ от спиране на този съд може да се обжалва пред Върховния административен съд на основание чл. 157, ал. 4 от ДОПК.
Тук се поставя въпроса за смесването на двата режима. Може ли, при обжалване на отказ от спиране на изпълнението от страна на приходната администрация на АР и АД, компетентния административен съд за целите на произнасянето по същество да приложи реда по АПК, но за целите на обжалването, да се обоснове с разпоредбата на ДОПК за необжалваемост или обратно?
Нашето мнение е, че е недопустимо подобно произнасяне.
Крайното решение по повдигнатите въпроси, следва да се от Общото събрание на Върховния административен съд чрез искане за тълкувателно решение или да се извърши законодателна промяна в ДОПК, в която изрично да се регламентира реда за спиране на изпълнението на актовете, издавани от приходната администрация извън ревизионните актове.