Макар и на пръв поглед ясен, поставеният проблем поражда редица въпроси, свързани с правилното тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 г. („Директивата“). Поради тази причина, той е бил предмет и на преюдициално запитване, отправено от Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс, Белгия), вследствие на което е постановено Решение на Съда на Европейския съюз (седми състав) от 27.03.2019 г. по дело C-201/18, Mydibel SA v État belge („Решението“).
Обратният лизинг (sale and lease back) е разновидност на финансовия лизинг, при който третото лице продавач и лизингополучателят са едно и също лице. Целта на продавача-лизингополучател е да получи допълнително финансиране на база на материални активи, с които разполага като в същото време се възползва и от по-изгодния данъчен режим на обратния лизинг. В този смисъл често се посочва, че обратният лизинг представлява „чисто финансова операция за увеличаване на ликвидните средства на данъчнозадълженото лице.“ [1] [1] Именно поради тази особеност на обратния лизинг се поставя въпросът доколко вследствие на подобна сделка настъпва промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, което да наложи и извършване на корекция по смисъла на чл. 185 от Директивата.
В глава 5 „Корекции на приспаданията“ от Директивата са посочени случаите, в които следва да бъде извършена корекция на първоначално определената сума за приспадане. Член 184 от Директивата гласи: „Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право.“. В допълнение към това, в чл. 185 от Директивата е предвидено, че корекция трябва да се направи по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане. Именно тази хипотеза е в центъра на отправеното до Съда на Европейски съюз („СЕС“) преюдициално запитване, предмет на разглежданото в настоящата статия Решение на СЕС.
В Решението, СЕС е посочил, че съгласно практиката на Съда, за да бъде направена преценка дали настъпилите след приспадането обстоятелства са се отразили върху същото, е необходимо да се изследват използването или намерението за използване на стоките или услугите, които определят както обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, така и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди.[2] [2] В този смисъл, СЕС отбелязва, че целта на предвидения в чл. 184—186 от Директивата механизъм за корекция е „да увеличи точността на припаданията, така че да осигури неутралитет на ДДС по такъв начин, че осъществените на предходния етап сделки да продължават да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършване на облагаеми с такъв данък доставки“. По този начин се създава „тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие сделки“.[3] [3]
Изводът, до който СЕС е достигнал в разглежданото Решение е, че в случаите на учредяване на право на дългосрочно ползване, което не подлежи на облагане с ДДС, не би могло да се приеме, че е налице промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, настъпила след изготвянето на справка-декларацията по ДДС. В този смисъл още по-малко би могло да се направи изводът, че учредяването на подобно право само по себе си води до прекъсване на тясната и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие сделки.
При корекция на приспадането на ДДС в случаите, в които се касае за дълготрайни активи, следва да се държи сметка за обстоятелството, че в чл. 187-189 от Директивата са предвидени специални правила за извършване на подобен вид корекция. Съгласно чл. 189, буква a) от Директивата, понятието „дълготрайни активи“ следва да бъде дефинирано от всяка една държава-членка в нейното национално законодателство. Това понятие се свързва предимно с активи, използвани за целите на стопанската дейности, които се отличават със своя дълготраен характер и със своята стойност, която води до това, че разходите по придобиването обикновено не се осчетоводяват като текущи разходи, а се отчисляват като амортизации през няколко данъчни години.[4] [4]
Разглеждайки посочените специални правила за корекция на приспадането на ДДС в случаите на дълготрайни активи, в Решението си СЕС дава важни насоки по отношение на начина по който националните съдилища следва да определят във всеки отделен случай, дали определена сделка с вещ води до прехвърлянето на правото за разпореждане със същата като собственик. Тази преценка следва да бъде направена от съда във всеки отделен случай, доколкото съгласно практиката на СЕС „понятието „доставка на стоки“ обхваща не прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а всяка сделка, с която едната страна прехвърля на другата материално имущество, като я овластява фактически да се разпорежда с това имущество като собственик“[5] [5]
При преценка дали отделните сделки, част от обратния лизинг (‘sale and lease back’) попадат в посоченото понятие за „доставка на стоки“, следва да се държи сметка за обстоятелството, че съгласно практиката на СЕС когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено, е налице една-единствена доставка. В този смисъл всяка национална юрисдикция следва да направени самостоятелна преценка дали от предоставените ѝ доказателства може да се направи изводът за наличието на една-единствена сделка независимо от нейната структура.
В конкретния казус, разглеждан от СЕС в Решението, последният е приел, че извършените сделки, които представляват по своята същност обратен лизинг (‘sale and lease back’), не могат да бъда определени като „доставки на стоки“, доколкото прехвърлените права за дългосрочно ползване, ограничени от правата на лизингополучателя, не им предоставят право да разполагат с недвижимите имоти като собственици.
[1] [6] Решение на Съда на Европейския съюз (седми състав) от 27.03.2019 г. по дело C-201/18, Mydibel SA v État belge.
[2] [7] Решение на Съда на Европейския съюз (пети състав) от 31 май 2018 г., C-660/16, Kollroß, т. 54
[3] [8] Пак там, т. 55
[4] [9] Решение на Съда на Европейския съюз (втори състав) от 16 февруари 2012 г. по дело C-118/11, Eon Aset Management
[5] [10] Решение на Съда на Европейския съюз (пети състав) от 22 октомври 2015 г., C-277/14, PPUH Stehcemp