Възможно е едно задължение по издадена фактура да не бъде платено от получателя на фактурата. Доставчикът, издател на фактурата и данъчнозадължено лице, обаче е начислило и внесло данъка върху добавената стойност (ДДС), с което е изпълнило задълженията си по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Но доставчикът може никога да не получи вземането си или да го получи само частично. Въпросът е дали в такъв случай може да бъде извършена корекция на данъчната основа и начисления данък.
I. ЗДДС за намаляването на данъчната основа и начисления данък при несъбираемо вземане
С Глава тринадесета „а“ в ЗДДС, в сила от 01.01.2023 г. и изменяна след това, се предвиди един регистриран по ЗДДС доставчик да може да намали данъчната основа и начисления данък по доставка с място на изпълнение в България, по която доставка вземането е изцяло или частично несъбираемо.
1. Намаляването се извършва при следните условия:
- за доставката е издадена фактура и начислен данъкът и
- получателят и доставчикът по доставката не са свързани лица към момента на доставката и/или към момента, в който е възникнало обстоятелство, при което ЗДДС приема несъбираемостта за възникнала и
- не е извършено възмездно прехвърляне на вземането и
- доставчикът може да докаже, че е предприел действия за събиране на вземанията по доставката и
- доставчикът е уведомил писмено получателя, регистрирано по ЗДДС лице към момента на доставка, че счита съответното вземане за несъбираемо поради конкретното предвидено в ЗДДС обстоятелство и разполага с доказателства, че уведомлението му е било изпратено до адреса на управление на получателя.
2. Несъбираемост по ЗДДС е налице при:
- изтичане на давностния срок от момента, в който вземането е станало изискуемо – 3 години за вземане с 3-годишен давностен срок или 5 години за вземане с 5-годишен давностен срок или
- с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо – вземането се счита за несъбираемо само по отношение на недължимата част или
- вземането е погасено по силата на закон или
- след приключване на изпълнително производство вземането е останало изцяло или частично несъбрано или
- производство по несъстоятелност на получателя по доставката е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на вземането на доставчика – вземането се счита за несъбираемо до размера на неудовлетворената част или
- изтичане на 365 дни за вземане в размер до 600 лева от момента, в който вземането е станало изискуемо или
- получателят по доставката е заличен след приключило производство по несъстоятелност или ликвидация – при частично неудовлетворено вземане вземането се счита за окончателно несъбираемо до размера на неудовлетворената част.
3. Ако получателят е бил регистрирано по ЗДДС лице към момента на доставката, намаляването се извършва чрез издаване от доставчика на кредитно известие до размера на пълното или частичното неплащане по доставката.
Ако впоследствие вземането е било платено или погасено по друг възмезден начин изцяло или частично, доставчикът трябва да издаде дебитно известие през данъчния период на получаване на плащането или погасяване до размера на полученото плащане или погасяване.
При пълно или частично неплащане по облагаема доставка с данъчна основа в размер над 100 000 лева:
- доставчикът уведомява Националната агенция по приходите (НАП) в срок от 3 месеца от възникване на съответното обстоятелство за несъбираемост (без заличаването);
- НАП издава разрешение за издаване на кредитно известие към издадена фактура с начислен данък, но само ако получателят по доставката е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. НАП издава разрешение или отказ в срок от 60 дни от получаване на уведомлението, а липсата на произнасяне в този срок се смята за разрешение;
- в срок от 3 месеца от получаване на разрешението доставчикът издава кредитно известие, подава справката-декларация и счетоводните регистри по ЗДДС за периода, през който е издадено кредитното известие.
Данъчната администрация извършва проверка за целите на даването на рaзрешение. Независимо от даденото разрешение обаче и след него, условията за намаляване и обстоятелствата за несъбираемост подлежат на контрол по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
При пълно или частично неплащане по облагаема доставка с данъчна основа в размер до 100 000 лева:
- доставчикът не подава уведомление до НАП;
- в срок от 3 месеца от изтичане на данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство за несъбираемост (без заличаването), доставчикът издава кредитно известие към издадена фактура с начислен данък, но само ако получателят по доставката е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по тази фактура;
- доставчикът издава кредитно известие, подава справката-декларация и счетоводните регистри по ЗДДС за периода, през който е издадено кредитното известие, по реда на Правилника за прилагане на ЗДДС.
Доставчикът може с квалифициран електронен подпис електронно да получи информация относно начина на отразяване на издаден от него документ в дневника за покупки на получателя.
4. Ако получателят е бил нерегистрирано по ЗДДС лице към момента на доставката или заличен след приключило производство по несъстоятелност или ликвидация, намаляването се извършва чрез издаване от доставчика на протокол в 3-месечен срок от изтичане на данъчния период, през който е възникнало някое от горните обстоятелства за несъбираемост. Протоколът се отбелязва със знак „-“ в дневника за продажби и справка-декларацията в съответния данъчен период.
Намаляването на начисления данък е разликата между начисления данък по доставката и ползвания данъчен кредит от доставчика за получени от него стоки или услуги, пряко свързани с извършването на доставката. Намаляването е до размера на пълното или частично неплащане по доставката.
Ако след това вземането бъде платено или погасено по друг възмезден начин изцяло или частично, доставчикът трябва да издаде дебитно известие през данъчния период на получаване на плащането или погасяване на вземането до размера на полученото плащане или погасяване или на намаляването по-горе. Протоколът се отбелязва със знак „+“ в дневника за продажби и справка-декларацията в съответния данъчен период.
5. Редът на т. 4 по-горе за нерегистрирано по ЗДДС лице се прилага и когато получателят на доставката е заличен след приключило производство по несъстоятелност или ликвидация или е бил регистрирано лице към момента на доставката, което използва получените стоки или услуги за извършване на доставки, за които не е упражнил право на приспадане на данъчен кредит.
6. Намаляването на данъчната основа и начисления данък не се извършва, когато доставчикът е знаел или е бил длъжен да знае към момента на доставката, че няма да получи вземането си по доставката. Доставчикът в бил длъжен да знае, когато доставката е привидна, заобикаля закона или е на цена значително под пазарната.
II. Намаляването на данъчната основа и начисления данък при несъбираемо вземане в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС)
1. Дело С-242/18 („УниКредит Лизинг“ ЕАД) на СЕС, приключило с Решение от 03.07.2019 г.
Описаният по-горе ред е въведен в ЗДДС след дело С-242/18. Съгласно чл. 90, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО („Директивата“) в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице. Според СЕС този принцип за съответствие следва да бъде прилаган директно. Формалностите, които данъчнозадължените лица трябва да изпълнят пред данъчната администрация с цел намаляване на данъчната основа, трябва да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след доставката вземането няма да бъде получено изцяло или частично.
Съгласно чл. 90, ал. 2 от Директивата държавите-членки могат да дерогират прилагането на чл. 90, ал. 1 в случаите на пълно или частично неплащане. Според СЕС правото на дерогация следва от факта, че при определени обстоятелства и поради правото на държавата-членка неплащането на трудно може да бъде проверено или може да е само временно. Налице е несигурност заради неплащането.
СЕС е приел, че неплащането на част от дължимите вноски преди развалянето на договора представлява частично неплащане по чл. 90, ал. 1 от Директивата. България е използвала от правото на дерогация и несигурността следва да бъде взета предвид, като данъчнозадълженото лице:
- бъде лишено от правото си да намалява данъчната основа до момента, в който вземането не стане окончателно несъбираемо и/или
- има възможност да намали данъчната основа, когато изтъкне, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено – а ако все пак бъде изпълнено, данъчната основа да може да се увеличи. Данъчната администрация би следвало да определи доказателствата относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането, които данъчнозадълженото лице да представи – при спазване на националното законодателство, в съответствие с принципа на пропорционалност и под контрола на съда.
2. Дело С-314/22 на СЕС, приключило с Решение от 29.02.2024 г.
Решението на СЕС по дело С-314/22 също не коментира Глава тринадесета „а“ от ЗДДС, но е от голямо значение за прилагането ѝ.
СЕС разглежда чл. 90 заедно с правилата в Директивата за корекция на сумата за приспадане и правото на държавите-членки да въвеждат правила за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчното облагане. Разгледани са правилата по ЗДДС за съдържанието на фактурата, реда за поправката ѝ, издаването на кредитни и дебитни известия, както и възможността по чл. 129 от ДОПК за прихващане и възстановяване.
В Решение от 29.02.2024 г. СЕС посочва, че:
- Директивата допуска правна уредба на държава-членка, която предвижда преклузивен срок за подаването на искане за намаляване на данъчната основа поради пълно или частично неплащане. Срокът започва да тече от момента, в който лицето е можело, без да пропусне да прояви дължимата грижа, да поиска да упражни правото си на намаляване. Ако няма правна уредба по националното право, лицето трябва да може да определи в разумна степен на вероятност началния момент на този срок;
- Директивата не допуска изискване на данъчната администрация, с което намаляването на данъчната основа на ДДС се поставя в зависимост от условието данъчнозадълженото лице предварително да коригира първоначалната фактура и предварително да съобщи на длъжника си своето намерение да анулира ДДС, ако данъчнозадълженото лице е в невъзможност да извърши своевременно такава корекиця и не е отговорно за това;
- Правото на намаляване на данъчната основа на ДДС дава право на възстановяване на платения от данъчнозадълженото лице, заедно с лихви за забава. При липса на уредба по националното право, началният момент за изчисляването на тези лихви е моментът, от който лицето предяви правото си на посоченото намаляване в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период.
III. Някои предизвикателства при прилагането на ЗДДС
Безспорна е ползата от въвеждането в ЗДДС на ред за намаляване на данъчната основа и данъчния кредит при несъбираеми вземания. В същото време, определянето на размера на намаляването или дали доставчикът е знаел или е бил длъжен да знае, че няма да получи вземането, могат да създадат практически проблеми. Те ще трябва да бъдат решавани по административен или съдебен ред с всички позволени доказателства.
Други разпоредби на ЗДДС, като например изискването доставчикът да е уведомил предварително получателя, че счита съответното вземане за несъбираемо, не съответстват на принципите на СЕС по прилагането на Директивата.
Поведението на лицето, включително усилията за събиране на вземането, следва да има значение във всички случаи на искано намаляване на данъчната основа и начисления данък поради несъбираемо вземане. Лицето може да се окаже пред необходимостта да доказва законосъобразното упражняване на правото си и да оборва служебни установявания на НАП относно началния и крайния момент на преклузивния срок.
Практиката по-горе има значение и за случаи на несъбираемост, възникнала до 01.01.2023 г. – данъчнозадълженото лице ще трябва да докаже, че преди датата е настъпила окончателната несъбираемост или поне е възникнало предположение за такава с разумна степен на вероятност.
