Това решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от май 2023 г. изяснява евентуалното значение на бракуването на стоки, настъпило след справка-декларация по ДДС, и в кои случаи данъчнозадълженото лице следва да прави корекции на сумата за приспадане.
Случаят зад делото на СЕС
Българско дружество, което предоставя услуги в областта на далекосъобщенията, придобива различни дълготрайни активи за нуждите на дейността си, включително мобилни устройства и техника за препродажба за целите на ползването на предоставяните услуги. Платеният във връзка с придобиването на активите ДДС подлежи на приспадане.
Впоследствие дружеството бракува различни стоки, за които се счита, че вече са негодни за употреба или продажба (поради изхабяване, дефекти, остаряване или непригодност). След това част от тези стоки са продадени като отпадъци на трети данъчнозадължени лица, а други – унищожени или изхвърлени. Вследствие на бракуването са извършени корекции, включително връщане на приспаднатия ДДС по достaвките на тези стоки.
Дружеството подава искане за възстановяване на сумите, платени във връзка с корекциите. Дружеството твърди, че чл. 79, ал. 1 от ЗДДС (чл. 79, ал. 3 от ЗДДС преди 01.01.2017 г. – в същия смисъл) противоречи на чл. 185, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО („Директивата“).
Искането е отхвърлено от Националната агенция по приходите. Жалбата на дружеството пред Административния съд също е отхвърлена. Дружеството обжалва пред Върховния административен съд („ВАС“). ВАС спира производството и отправя запитване към СЕС.
Правна уредба и съображения на ВАС
Съгласно Директивата:
- Ако стоките се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, то има право да приспадне от дължимия от него ДДС дължимия или платен ДДС в държавата-членка на извършване на сделката по отношение на доставката за него на стоки от друго данъчнозадължено лице.
- Според чл. 185, пар. 1 от Директивата, корекция може да се направи, когато след изготвяне на справка-декларация по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане. Независимо от това, според чл. 185, пар. 2 от Директивата, корекция на сделки не се извършва в случаи на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени.
Съгласно ЗДДС:
- Ползван данъчен кредит е стойността на данъка, който регистрирано по този закон лице е приспаднало в годината на упражняване на право на данъчен кредит.
- Според чл. 79, ал. 1 от ЗДДС (чл. 79, ал. 3 от ЗДДС преди 01.01.2017 г.) регистрирано лице, което е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, начислява и дължи данък в размер на ползвания кредит в случаите на унищожаване, липси или при бракуване на стоката.
- Според чл. 80 от ЗДДС корекции не се извършват в случаи на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, аварии, катастрофи, липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери в съответствие с пределите за естествени фири, брак поради изтичне на срока на годност и др.
ВАС цели да изясни чл. 185 от Директивата в относно това:
- какво е значението на факта, че в случая бракувани стоки впоследствие са продадени като отпадъци в рамките на облагаеми доставки;
- дали бракуването представлява промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане по смисъла на чл. 185, пар. 1 от Директивата, ако след това тези стоки са унищожени или изхвърлени и не са използвани за освободени доставки или такива извън обхвата на ДДС;
- дали основният елемент е обективното унищожаване или е необходимо унищожаването да е резултат от събития извън контрола на данъчнозадълженото лице, за да е бракуването „погиване“ по смисъла на чл. 185, пар. 2 от Директивата.
СЕС комбинира въпросите на ВАС и дава своите отговори от значение за точното определяне на ДДС за приспадане при бракуване на стока. СЕС изяснява в кои случаи е налице промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане.
Отговорите и мотивите на СЕС
- Бракуването на стоки, за които данъчнозадълженото лице е счело, че вече са неизползваеми в обичайната му икономическа дейност, последвано от обложена с ДДС продажба на тези стоки като отпадък, представлява ли „промяна … във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на чл. 185, пар. 1 от Директивата?
Според чл. 185, пар. 1 от Директивата такова бракуване на стоки, последвано от обложена с ДДС продажба на тези стоки като отпадък, не представлява промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане.
Когато данъчнозадължено лице придобива в това си качество стоки и ги използва за своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия или платен за тези стоки ДДС. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. С общата система на ДДС се цели да се гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС.
Използването или намерението за използване на стоките определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди.
Правилата за корекции в Директивата целят увеличаване на точността в приспаданията и запазване на тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и използването на стоките за извършени облагаеми доставки.
Съгласно чл. 185, пар. 1 от Директивата корекция трябва да се извърши, когато след изготвянето на справка-декларацията по ДДС настъпят промени във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане.
В конкретния случай, стоките са продадени в рамките на облагаеми доставки – това позволява прилагането на правото на приспадане. Няма значение фактът, че продажбата на отпадъци не е част от обичайната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице или че стойността на реализиране на стоките е по-ниска спрямо първоначалната им стойност. Режимът на приспадане се отнася до всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати.
- Бракуването на стоки, за които данъчнозадълженото лице е счело, че вече са неизползваеми в обичайната му икономическа дейност, последвано от доброволно унищожаване на тези стоки, представлява ли „промяна …. във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на чл. 185, пар. 1 от Директивата? Ако да, бракуването на стоките при такива обстоятелства представлява ли „надлежно доказано или потвърдено унищожаване“ или „надлежно доказано или потвърдено погиване по смисъла на чл. 185, пар. 2 от Директивата, въпреки че не става въпрос за събитие, което е извън контрола на данъчнозадълженото лице и което не е могло да бъде предвидено и предотвратено от последното?
Според чл. 185, пар. 1 от Директивата такова бракуване на стоки, последвано от доброволното унищожаване на тези стоки, представлява промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане. Този случай обаче представлява „унищожаване“ по смисъла на чл. 185, пар. 2 от Директивата, независимо че става въпрос за доброволно действие, и поради това тази промяна не води до задължение за корекция, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоките за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Надлежно доказаното изхвърляне на стоки трябва да бъде приравнено на унищожаването, стига да води до необратимото изчезване на стоките.
Унищожаването на стоки води до отпадане на всяка възможност те да бъдат използвани в рамките на облагаеми доставки – това води до прекъсване на тясната и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и използването на стоките за извършени облагаеми доставки.
Чл. 185, пар. 2 от Директивата използва „унищожаване“ и „погиване“ в обичайния и общоупотребим смисъл. Погиването на стоки не би могло да е резултат от доброволно действие на лицето, докато това не е изключено в случай на унищожаване. След като унищожаването на стоките е резултат от действия на данъчнозадълженото лице, следва да се приеме, че става въпрос за унищожаване, а не за погиване.
От чл. 185, пар. 2 от Директивата не следва, че унищожаването на стока трябва да бъде напълно извън контрола на данъчнозадълженото лице. Данъчнозадълженото лице може да вземе решение за унишожаване на стоки, след като е установило, че те са станали негодни за употреба в обичайната му икономическа дейност.
Унищожаването трябва да бъде надлежно доказано или потвърдено и да става въпрос за унищожаването на стока, за което е взето решение, поради това че вече обективно няма полза от стоката за обичайната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице.
В случая на „изхвърлени“ стоки, следва да се установи доколко става въпрос за необратимото изчезване на тези стоки. Депонирането на стоки като отпадък води до „унищожаването“ на стоките, ако конкретният резултат е необратимото изчезване на стоките.
- Допуска ли чл. 185 от Директивата разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стоки, когато те са били бракувани, тъй като данъчнозадълженото лице е счело, че вече са неизползваеми в обичайната му икономическа дейност, независимо от обстоятелството, че впоследствие стоките са били предмет на облагаеми с ДДС продажби или са били унищожени или изхвърлени и това е надлежно доказано или потвърдено?
Чл. 185 от Директивата не допуска разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стоки, когато те са били бракувани, и впоследствие или са били предмет на облагаеми с ДДС продажби, или са били унищожени или изхвърлени по начин, който конкретно води до необратимото им изчезване. Трябва обаче унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоките за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.
Това следва директно от отговорите по-горе.
Унищожаването на стока не е сред случаите, в които чл. 185, пар. 2 от Директивата позволява на държавите членки да изискват корекция на приспаданията.
