Кумулативното запечатване на търговски обект и налагането на имуществена санкция от данъчните органи за неиздаване на касов бон от страна на лице, регистрирано по Закона за данък добавена стойност (ЗДДС), е недопустимо според правото на Европейския съюз (ЕС). Това постанови Съдът на Европейския съюз (СЕС) в свое решение от май 2023 г.
Решението на СЕС обръща прилагането на ЗДДС при санкционирането на неиздаването на касов бон и се явява възможност за защита в редица случаи.
1. Фактите по случая
Българско дружество търгува със стоки и стопанисва за тази цел търговски обект в България. Българските данъчни органи правят проверка в обекта и установяват, че дружеството не е регистрирало продажбата на кутия цигари на стойност 5.20 лева (данъкът се равнява на 1.00 лев) и не е издало касов бон за тази продажба. По този начин е нарушило чл. 118, ал. 1 от ЗДДС.
Данъчните органи налагат на дружеството принудителна административна мярка запечатване на посочения обект за срок от 14 дни на основание чл. 186 от ЗДДС. Допуснато е предварително изпълнение на мярката запечатване – за да бъдат защитени държавните интереси, т.е. тези на държавния бюджет. Няколко месеца по-късно, на дружеството е наложена имуществена санкция по чл. 185 от ЗДДС.
Дружеството обжалва мярката запечатване пред административния съд, като твърди, че тя е непропорционална с оглед незначителната стройност на въпросната продажба и че за дружеството това е първо нарушение на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС.
2. Преценката на административния съд
- При нарушение на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС се налага имуществена санкция (по чл. 185 от ЗДДС) и принудителна мярка запечатване на обекта до 30 дни (чл. 186 от ЗДДС). И двете имат наказателноправен характер по смисъла на чл. 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз (Хартата). Върховният административен съд също приема, че запечатването на обект има санкционен характер. Оказва се, че за едно нарушение се налагат две санкции.
- Налагането на имуществена санкция и запечатването на обект до 30 дни са две самостоятелни производства. Имуществената санкция се обжалва пред районен съд, а мярката запечатване на обект- пред административен съд. Освен това, в българската национална правна система не съществува механизъм за координиране на двете производства, който да позволява да се гарантира спазването на изискването за пропорционалност на санкцията спрямо нарушението.
3. Административният съд спира производството по жалба на дружеството срещу мярката запечатване на обекта и отправя запитване СЕС.
Административният съд се позовава на:
- Правото на Държавите-членки при определени условия да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане – според Директива 2006/112/ЕО (Директивата);
- Правото едно лице да не бъде санкционирано два пъти за едно и също деяние – според Хартата;
- Възможността да бъдат ограничавани права, но само при необходимост, при спазване на принципа на пропорционалност и при съответствие на признати от Европейския съюз (ЕС) цели от общ интерес или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора – според Хартата;
- Задължението тежестта на наказанията да бъде съразмерна спрямо нарушението – според Хартата;
- Правото на всеки, чиито права и свободи, гарантирани от правото на ЕС, са били нарушени, на ефективни правни средства за защита пред съд.
Предвид горното, административният съд отправя въпроси до СЕС относно двете мерки (имуществена санкция и запечатване на обект до 30 дни) в следния смисъл:
- Могат ли да се кумулират производствата за двете мерки срещу същото лице за едно нарушение, изразяващо се в нерегистриране и отчитане на продажба на стока чрез издаване на документ за продажбата? И ако да, могат ли да се кумулират двете производства, при положение че българската национална правна система не установява задължение за компетентните органи и за съдилищата да следят за ефективно прилагане на принципа на пропорционалност с оглед на общата тежест на кумулираните мерки спрямо тежестта на конкретното нарушение?
- Възможността за едно неиздаване на фискален касов бон от едно лице да бъдат налагани и двете мерки не противоречи ли на принципаза съответствие на тежестта на санкцията спрямо сериозността на нарушението?
4. Отговорите на СЕС
Директивата и Хартата не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект. Тези мерки подлежат на обжалване пред различни съдилища и националната правна система не осигурява координиране на производствата. Този недостатък не позволява да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение.
По-конкретно:
- Правото според Хартата едно лице да не бъде санкционирано два пъти за едно и също нарушение се прилага в случаите на административни санкции в областта на ДДС. По-конкретно, забранява се кумулирането на процедури за същото деяние и срещу същото лице, т.е. на процедури за търсене на отговорност и такива относно санкции, които имат наказателноправен характер.
- Конкретният случай попада в обхвата на забраната по-горе – за нерегистрирана и неотчетена продажба на цигари едно дружество е санкционирано два пъти с две отделни и самостоятелни производства. Кумулирането на тези санкции е в нарушение на Хартата.
- И двете наложени на дружеството мерки имат наказателноправен характер по смисъла на Хартата, защото преследват цели за възпиране и санкциониране на нарушенията в областта на ДДС. Мярката запечатване преследва едновременно превантивна и репресивна цел, въпреки твърденията на българското правителство, че целта е само превантивна.
- Всяка от посочените мерки е с висока степен на тежест. Запечатването за период, чиято продължителност може да достигне 30 дни, е особено тежко за едноличен търговец, който разполага само с един търговски обект за упражняване на дейността и получаване на доходи. Имуществената санкция е тежка както като минимален размер (не може да е под 500.00 лева), така и в сравнение с тежестта на нарушението (ДДС в размер 1.00 лев).
- Такова кумулиране по принцип трябва да зависи от изчерпателно определени условия, като по този начин се гарантира правото по Хартата. Автоматичното кумулиране нарушава правото по Хартата. А според българския ЗДДС кумулирането е автоматично, тъй като при извършване на едно нарушение данъчният орган е длъжен систематично да прилага и едната, и другата мярка.
- Принципът на пропорционалност изисква кумулирането на процедури за търсене на отговорност и налагането на санкции да не превишава границите на онова, което е уместно и необходимо за постигане на легитимните правни цели. Когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни спрямо поставените цели.
- В случая санкциите са ясни, предвидими и годни да постигнат целите си. Българската национална правна система обаче не позволява на данъчните органи да не приложат или да спрат прилагането на едната от или и двете мерки. Тя не позволява на данъчните органи да извършат цялостна преценка на пропорционалността на кумулираните санкции.
- Независимо че българският ЗДДС позволява мярката запечатване да бъде прекратена преждевременно с доброволното заплащане на имуществената санкция, нищо не задължава данъчния орган да наложи тази санкция, докато трае запечатването. В случая, имуществената санкция е наложена на българското дружество няколко месеца след извършването на запечатването и дружеството не е имало практически възможността да иска прекратяване на запечатването поради заплащане на имуществената санкция.
- Налагането на мерките подлежи на обжалване пред различни съдилища. Националната правна система не предвижда производство, осигуряващо необходимото координиране между тези обжалвания или между тези съдилища, и че всеки съд трябва да извърши самостоятелна преценка на пропорционалността на мерките.
- В случая всяка от наложените на българското дружество мерки сама по себе си е тежка. Ето защо, кумулираното действие на тези мерки може да надхвърли тежестта на извършеното нарушение и да противоречи на изискванията на принципа на пропорционалност.
